Порядок расчета налога на прибыль по сделкам с ценными бумагами традиционно вызывает у бухгалтеров множество вопросов. Например, может ли убыток по основному виду деятельности покрываться за счет доходов, полученных от операций с ценными бумагами? А наоборот?
Уменьшаем «общие» убытки
Налоговым кодексом предусмотрен особый порядок определения дохода от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами (ст. 280 НК). Причем требований об отдельном исчислении «прибыльного» налога в данном случае нет. Кроме того, в своем письме от 31 мая 2007 г. № 03-03-06/2/100 представители Минфина отметили, что у компаний есть возможность беспрепятственно уменьшить суммы, полученные при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности.
Если же величина последнего превысит доход, поступивший от операций с ценными бумагами, то объекта налогообложения у фирмы попросту не будет (письмо Минфина от 30 августа 2007 г. № 03-03-06/1/614). Эксперты журнала «Нормативные акты для бухгалтера» отметили, что финансовое ведомство и ранее придерживалось аналогичной позиции (письмо Минфина от 6 октября 2006 г. № 03-03-04/4/154, от 21 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/135, от 16 января 2006 г. № 03-03-04/1/22).
С подобным правом организаций согласны и судебные органы. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. № Ф09-3120/07-С3 служители Фемиды указали, что если фирма в одном отчетном (налоговом) периоде получила прибыль от обращения ценных бумаг и убыток от основной деятельности, то она вправе уменьшить общую базу по прибыли на данные потери. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 сентября 2006 г. № А56-60070/2005, ФАС Уральского округа от 11 декабря 2006 г. № Ф09-10959/06-С7. Вместе с тем не во всех регионах арбитры сходятся во мнении. Так, представители ФАС Волго-Вятского округа по непонятным причинам выступают против рассматриваемого сокращения прибыли от операций с ценными бумагами (постановления от 23 апреля 2007 г. № А43-17598/2006-35-680, от 2 октября 2006 г. № А17-4962/5-2005).
Убыточные ценные бумаги
Согласно пункту 10 статьи 280 Налогового кодекса убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде может уменьшить «прибыльную» базу, образовавшуюся в результате аналогичных действий в отчетном (налоговом) периоде, в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса. Согласно данной норме перенос убытков на будущее может осуществляться в течение десяти лет после их получения (п. 2 ст. 283 НК).
Обратите внимание, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке (ОРЦБ), не могут быть уменьшены на расходы от движения иных ценных бумаг. Данное правило применяется и в обратной ситуации. Иными словами, «подбивая» финансовые результаты, можно учитывать только те показатели, которые относятся к одной и той же категории ценных бумаг.
Следует подчеркнуть, что Налоговым кодексом установлено ограничение, в соответствии с которым при определении «прибыльной» базы доход от основной деятельности не может быть уменьшен на сумму убытка от операций с ценными бумагами. Кстати, такие же выводы содержатся и во многих постановлениях служителей Фемиды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21 ноября 2005 г. № А82-15599/2004-14, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 сентября 2006 г. № Ф04-5956/2006(26388-А67-35), Ф04-5956/2006(26463-А67-35)). Однако в постановлении от 9 июня 2005 г. № А43-1310/2005-34-48 ФАС Волго-Вятского округа в данном вопросе встал на сторону компании и дозволил ей уменьшить «общую» прибыль на убытки от операций по ценным бумагам. Хотя рассчитывать на это особо не стоит: это, скорее, исключение, чем закономерность.
Пример
Организацией получены в налоговом периоде финансовые результаты от следующих операций:
– убыток в размере 10 000 руб. от реализации векселя, не обращающегося на организованном рынке;
– прибыль от облигаций, переданных в доверительное управление и реализованных на торгах доверительным управляющим, в размере 14 000 руб.;
– прибыль от сдачи помещений в аренду в размере 30 000 руб. (признание доходов по данной операции в налоговых целях определено учетной политикой во внереализационных доходах).
Исходя из этих данных, определим налоговую базу по налогу на прибыль.
Если компания осуществляет дилерскую деятельность, то «прибыльная» база в целом по фирме рассчитывается сложением всех прибылей и убытков:
–10 000 + 14 000 + 30 000 = 34 000 (руб.).
Если учредитель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, убыток от реализации векселя в данном налоговом периоде не принимается в уменьшение налоговой базы при отсутствии доходов по той же категории ценных бумаг. А прибыль от облигаций включается вместе с доходами от аренды во внереализационный доход.
Тогда налоговая база составит:
14 000 + 30 000 = 44 000 (руб.).
В том случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, но не дилером, то в зависимости от выбранной в учетной политике категории ценных бумаг доходы и расходы по прочим видам деятельности (в данном случае доходы от аренды) будут включены в налоговую базу.
Так, если порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимся на организованном рынке, предусматривает учет доходов и расходов по прочим операциям, то убыток, полученный от реализации векселя, принимается для целей налогообложения.
Налоговая база по категории не обращающихся ценных бумаг равна:
–10 000 + 30 000 = 20 000 (руб.).
Налоговая база в целом по организации составит:
20 000 + 14 000 = 34 000 (руб.).
