Основные требования к учету затрат на заемное финансирование в МСФО и РСБУ Сравнительный анализ основных требований к учету затрат на заемное финансирование в МСФО и РСБУ.
МСФО |
Российская практика |
Комментарии в отношении сближения МСФО и РСБУ |
Сфера регулирования и общая степень разработанности проблемы | ||
Учет затрат по займам регулируется МСФО (IAS 23) Затраты по займам. Стандарт рассматривает вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам. Стандарт был пересмотрен в марте 2007 года. Основные изменения, внесенные в стандарт, были направлены на исключение возможности выбора варианта учета, предусматривающего признание в отчете о прибылях и убытках затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, созданию или производству квалифицируемого актива, по мере их возникновения. Изменения вступают в силу в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2009 или позднее. |
Учет затрат по займам регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Помимо вопросов, связанных с отражением затрат по займам, стандарт также регулирует вопросы, относящиеся непосредственно к самим заемным средствам. Это объясняется тем, что в системе нормативных документов по бухгалтерскому учету отсутствует специальный стандарт, посвященный учету финансовых обязательств (аналог МСФО (IAS) 32-39). Вопросы включения в стоимость активов затрат по займам также регулируются другими ПБУ, а именно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». |
Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01 целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Финансовые активы и обязательства». |
Состав затрат по займам | ||
МСФО (IAS) 23 определяет затраты по займам как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования.
- курсовые разницы, возникающие в отношении заемного финансирования в иностранной валюте в части, рассматриваемой как корректировка финансовых расходов. |
ПБУ 15/01 определяет следующий состав затрат по займам: В ПБУ 15/01 приведены примеры дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов: |
Перечень затрат по займам в МСФО, в отличие от РСБУ, является открытым. В РСБУ не включены в состав затрат по займам проценты по банковским овердрафтам.
Кроме того, в РСБУ в состав расходов по займам не включаются финансовые расходы в отношении финансовой аренды, что связано с отсутствием стандарта, регулирующего вопросы финансовой аренды.
В этой связи целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Учет аренды. Учитывая, что в ПБУ 15/01 содержится подробный перечень дополнительных расходов, связанных получением кредитов и займов, в проект ПБУ также имеет смысл включить более детальное описание этих затрат. |
Понятие квалифицируемого /инвестиционного актива | ||
МСФО (IAS) 23 определяет квалифицируемый актив как актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи.
|
В ПБУ 15/01 используется понятие инвестиционный актив. Инвестиционный актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного периода времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.
Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и не рассматриваются как инвестиционный актив. |
Учитывая необходимость комплексного применения положений проекта ПБУ целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Материально-производственные запасы», в котором будет исключена норма, допускающая капитализацию затрат по займам, в отношении объектов, не удовлетворяющих определению квалифицируемого актива. РСБУ отмечает в частности что активы, приобретенные для перепродажи исключены из категории инвестиционный актив.
МСФО рассматривает намного больше видов работ которые ведутся над производством / приобретением актива, таким образом увеличивая период капитализации затрат по займам и перечень квалифицируемых активов.
|
Признание затрат по займам | ||
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, сооружению или производству квалифицируемого актива включаются в стоимость актива. Иные затраты по займам признаются в качестве расхода в периоде возникновения. Стандарт уточняет, что возможность непосредственного отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением (созданием) актива. Затраты по займам, полученным специально для финансирования квалифицируемого актива, понесенные в течение периода капитализации, включаются в стоимость приобретения актива за вычетом дохода, полученного от временного инвестирования средств займа.
|
Затраты по полученным займам и кредитам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Затраты по займам, связанные с приобретением инвестиционного актива, включаются в стоимость приобретения актива за вычетом дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика. |
Фактически порядок, предусмотренный ПБУ 15/01, приводит к тому, что проценты по займам, средства которых были перечислены в виде авансов на приобретение ТМЦ, работ, услуг будут учтены в стоимости соответствующих ТМЦ, работ, услуг, которые не соответствуют определению квалифицируемого актива, что явным образом расходится с МСФО. |
Период капитализации затрат по займам | ||
Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива начинается с даты выполнения совокупности следующих условий: Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается когда прерывается активная деятельность по модификации квалифицируемого актива за исключением случаев, когда приостановка деятельности является неотъемлемым этапом процесса создания актива. Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива прекращается, когда завершены основные работы, необходимые для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи. В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям, каждая из которых может использоваться несмотря на то, что актив в целом еще не завершен, капитализация затрат в отношении части, создание которой завершено, прекращается.
|
Капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива производится при наличии следующих условий: При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). |
В ПБУ 15/01 в отличие от МСФО содержится строгий временной критерий в отношении приостановления капитализации затрат по займам. Учитывая общий подход МСФО к установлению тех или иных критериев с учетом принципа существенности, указание конкретного временного периода в проекте ПБУ представляется нецелесообразным.
В ПБУ 15/01 прекращение капитализации затрат по займам привязано к принятию актива к учету и/или началу его фактической эксплуатации. В МСФО в отношении прекращения капитализации затрат по займам основой акцент делается на завершении основных работ по объекту, даже если определенные рутинные административные работы продолжаются.. В ПБУ отсутствуют положения о прекращении капитализации затрат в отношении части объекта.
РСБУ определят период капитализации как фактическое начало работ, в то время как МСФО (IAS) 23, п. 22 указывает что деятельность необходимая для приведения актива в состояние пригодное для использования или продажи также включает техническую и административную работу до момента фактического начала строительных работ. Таким образом, в МСФО дается более подробное описание момента начала работ..
|
Особенности признания затрат по займам, в случае когда взаимосвязь займов и квалифицируемого актива не является однозначной | ||
В случае, если заимствования получены для финансирования деятельности организации в целом и использованы для приобретения (создания) квалифицируемого актива, затраты, подлежащие капитализации, определяются на основании ставки капитализации, применяемой к сумме расходов на приобретение (создание) актива. Ставка капитализации определяется как средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива.
|
В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.
Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива. |
Значительные расхождения отсутствуют. РСБУ не указывает четко методику расчета, как например к чему применяется средневзвешенная ставка. МСФО 23, п. 17 определяет метод капитализации в случае получения заемных средств для общих целей, а именно – применение средневзвешенной ставке к затратам на актив. Также МСФО включает определение расходов на квалифицируемый актив –денежные платежи, переводы других активов или принятие процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активов промежуточных выплат и субсидий. РСБУ не включает такого детального определения. Также МСФО 23, п. 17 указывает что сумма капитализированных затрат по заемным средства не может превышать сумму затрат по займам, понесенным в течении этого периода. |
Тестирование на обесценение | ||
В случае если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого актива превышает его ценность использования или чистую цену реализации, балансовая стоимость подлежит списанию в соответствии с требованиями иных стандартов. |
Тестирование на обесценение не предусмотрено. |
Целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Обесценение активов». |
Учет займов и кредитов | ||
Вопросы признания и оценки финансовых обязательств рассматриваются в МСФО (IAS) 32-39 «Финансовые инструменты». |
ПБУ 15/01 содержит нормы в отношении следующих вопросов, связанных с учетом кредитов и займов: |
Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01, целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ «Финансовые активы и обязательства».. |
Особенности признания расходов в виде дисконта по долговым обязательствам | ||
Регулируются МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание». Рассчитываются с использованием эффективной ставки процента. |
ПБУ 15/01 предполагает 2 возможных варианты отражения дисконта в составе расходов: |
Порядок, предусмотренный ПБУ 15/01 не соответствует МСФО, поскольку предполагает признание финансовых расходов и, соответственно, увеличение финансовых обязательств безотносительно фактического пользования заемными средствами. |
Особенности признания дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов | ||
В МСФО (IAS) 23 указывается, что в состав затрат по займам включается амортизация дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов. |
ПБУ 15/01 предполагает 2 возможных варианты отражения дополнительных затрат в составе расходов: |
В отличие от ПБУ 15/01 МСФО не предполагает единовременного включения дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, в состав расходов. |
Особенности признания затрат по займам в отношении отдельных видов активов | ||
Специальных правил не предусмотрено. |
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому амортизация не начисляется, в стоимость актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации. |
В отличие от ПБУ 15/01 в МСФО включение затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива производится вне зависимости от последующей амортизации актива. |
Раскрытие информации | ||
В финансовой отчетности раскрывается следующая информация в отношении затрат по займам: |
ПБУ 15/01 требует раскрытия информации как в отношении затрат по займам, так и в отношении самих кредитов и займов полученных. В отношении затрат по займам раскрывается информация о: |
Учитывая более широкую сферу регулирования ПБУ 15/01 целесообразно, чтобы пересмотренное ПБУ, регулирующее порядок учета затрат по займам, было введено одновременно с ПБУ Финансовые инструменты. |
Переходные положения | ||
Несмотря на то, что исключение возможности не капитализировать затраты, непосредственно относящиеся к приобретению (созданию) квалифицируемого актива, является изменением учетной политики, МСФО (IAS) 23 устанавливает, что измененный стандарт применяется в отношении затрат по займам, по которым дата капитализации затрат начинается с или позднее даты вступления стандарта в силу. |
Переходные положения отсутствуют. |
При изменении ПБУ необходимо указать каким образом учитываются затраты по займам, капитализированные либо учтенные в составе расходов до даты принятия нового ПБУ. |
Cм. также
МСФО (IAS) 18 Выручка (часть 1)
Порядок учета и оценки основных средств в соответствии с МСФО
Зачем компаниям отчетность по МСФО?
Министерство финансов признало МСФО
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)
Российский бухучет идет к МСФО. Минфин не в курсе
Первая отчетность по МСФО: проблемы и решения
Основные проблемы перехода на МСФО
Учет финансовых требований в МСФО и РСБУ: проблемы сближения