В большинстве случаев на практике бухгалтерская прибыль отличается от налогооблагаемой, поскольку каждая из них определяется в соответствии с собственными правилами и нормативными актами (например, для целей налогообложения прибыли применяются правила и нормы НК РФ, в то время как для целей бухгалтерского учета - бухгалтерские нормативные документы (прежде всего Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Зачастую налог на прибыль может взыскиваться как задолженность либо авансом, с последующим зачетом. При этом образуется разница во времени между моментом, когда прибыль отражается в отчетности, и моментом уплаты налога на эту прибыль, что влечет образование налогового обязательства (или актива соответственно).
В МСФО 12 "Налоги на прибыль" представлены нормы, позволяющие отражать результаты взимания налогов в соответствующий момент времени в финансовой отчетности, составляемой в соответствии с различными налоговыми правилами.
Сфера и порядок применения МСФО 12
В параграфе 2 МСФО 12 указано, что данный стандарт применяется при учете налогов на прибыль, включая:
все внутренние и зарубежные налоги, определяемые исходя из величины налогооблагаемой прибыли;
налоги, удерживаемые у источника, такие как налоги, выплачиваемые дочерней или ассоциированной организацией, инвестируемой организацией с прибыли, распределяемой в пользу отчитывающейся организации.
Согласно параграфу 4 МСФО 12 в стандарте рассматривается порядок учета временной разницы, которая образуется в результате предоставления таких субсидий или инвестиционных налоговых кредитов, которые изменяют время уплаты налогов. При этом методы учета государственных субсидий представлены в МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".
Отражение налоговой базы по налогу на прибыль согласно МСФО 12
Согласно параграфу 7 МСФО 12 налоговая база по активу представляет собой сумму, вычитаемую для целей налогообложения из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые организация получит при возмещении балансовой стоимости актива. В том случае, если экономические выгоды не будут облагаться налогом, налоговая база будет равняться балансовой стоимости данного актива.
Пример 1.
На балансе организации числится станок, балансовая стоимость которого составляет 200 000 руб. В целях налогообложения амортизация по данному станку составила 20 000 руб. Та сумма выручки, которая будет получена в результате использования станка в будущем, подлежит налогообложению в общем порядке. Если станок будет реализован на сторону, то любой доход от реализации данного станка будет облагаться налогом, а убыток от его реализации будет вычитаться для целей налогообложения. Таким образом, налоговая база по данному станку составит 180 000 руб. (200 000 руб. - 20 000 руб.).
В соответствии с параграфом 8 МСФО 12 налоговой базой для обязательства в целях налогообложения прибыли признается его балансовая стоимость за минусом той суммы, которая будет вычитаться в отношении его в будущих периодах. Если сумма выручки получена предоплатой, то налоговой базой будет являться сумма данной предоплаты за вычетом любой суммы выручки, которая не будет облагаться налогом на прибыль в будущих периодах.
Пример 2.
В налоговом периоде организация признала доход в качестве начисленных процентов по предоставленному займу в сумме 200 000 руб. При этом данный доход подлежит налогообложению в следующем периоде.
В периоде возникновения дохода организация отражает поступление денежных средств:
Дебет "Деньги" (баланс) - 200 000 руб., Кредит "Доход будущих периодов" (баланс) - 200 000 руб.
Признание доходов и расходов по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Доходы будущих периодов" (баланс) - 200 000 руб., Кредит "Доход по процентам по займам" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%), Кредит "Задолженность по текущему налогу на прибыль" (баланс) - 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%).
Параграф 9 МСФО 12 указывает на то, что отдельные статьи расходов имеют налоговую базу, но при этом не отражаются в качестве актива либо обязательства в балансе. Так, например, затраты на исследования признаются в качестве расхода при определении бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но их вычитание при определении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) может быть не разрешено до более позднего периода. Та сумма разницы, которая может возникнуть между налоговой базой затрат на исследования (вычитаемых в будущие периоды) и балансовой суммой, равной нулю, является вычитаемой временной разницей, приводящей к возникновению отложенного налогового актива. Временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой (параграф 5 МСФО 12).
Отложенные налоговые активы - это суммы налога на прибыль, возмещаемые в будущих периодах в связи с вычитаемыми временными разницами, переносом на будущий период неиспользованных налоговых убытков и переносом на будущий период неиспользованных налоговых кредитов (параграф 5 МСФО 12).
Пример 3.
В текущем отчетном периоде организация понесла затраты, связанные с НИОКР, на сумму 200 000 руб., и они были признаны в составе затрат для целей налогообложения. Согласно решению налоговых органов вычет данных сумм расходов будет производиться на протяжении пяти лет. Следовательно, в текущем налогом периоде разрешено вычитать только 40 000 руб. Остальные затраты на сумму 160 000 руб. будут вычитаться для целей налогообложения прибыли в течение последующих четырех лет.
Отражение затрат на НИОКР, а также дохода и возмещение налога в первом году будет отражаться в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет "Затраты по НИОКР" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Деньги" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Задолженность по текущему налогу на прибыль" (баланс) - 80 000 руб. (40 000 руб. х 24%);
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 32 000 руб. (160 000 руб. х 20%), Кредит "Отражение налогового кредита по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 40 000 руб.
Возмещение налога во втором году будет отражаться следующим образом:
Дебет "Задолженность по текущему налогу на прибыль (баланс) - 80 000 руб., Кредит "Отложенный налоговый актив (баланс) - 80 000 руб.
В результате инвестиций в дочернюю компанию, ассоциированную компанию, филиал или совместное предприятие налоговая база материнской компании будет увеличена. При этом налоговая база нередко равна себестоимости инвестиции. В результате последующих изменений балансовой стоимости инвестиции возникает временная разница между налоговой базой и балансовой стоимостью. Балансовая стоимость инвестиции может измениться, например, в случае ее обесценения.
Пример 4.
Организация инвестировала денежные средства в ассоциированную компанию в сумме 100 000 руб. Ввиду того, что текущая деятельность ассоциированной компании убыточна, организация отражает снижение стоимости инвестиции на 10 000 руб.
Учет приобретения ассоциированной компании отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Инвестиции в ассоциированную компанию" (баланс) - 100 000 руб., Кредит "Деньги" (баланс) - 100 000 руб.
Обесценение актива и отложенного налога в бухгалтерском учете организации отражается следующим образом:
Дебет "Расходы по обесценению ассоциированной компании" (отчет о прибылях и убытках) - 10 000 руб., Кредит "Инвестиции в ассоциированную организацию (баланс) - 10 000 руб.;
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 20 000 руб. (10 000 руб. х 24%), Кредит "Доход по налогу" (отчет о прибылях и убытках) - 20 000 руб. (10 000 руб. х 20%).
Общие принципы отражения отложенных налогов в соответствии с МСФО 12
В случае, когда хозяйственная операция отражается в одном году, а налог уплачивается в другом, в первом году операция будет отражаться без суммы начисленных налогов, а во втором будут отражены начисленные налоги без операции (это происходит ввиду возникновения временных разниц). В соответствии с параграфом 5 МСФО 12 временные разницы могут быть:
либо вычитаемыми - те, которые приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли (формированию налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается);
либо налогооблагаемыми - те, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается).
Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (т.е. сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в будущих периодах в связи с налогооблагаемыми временными разницами (параграф 5 МСФО 12), если оно не возникает из:
деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;
либо первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:
не является объединением бизнеса;
не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток) на момент совершения операции.
В соответствии с параграфом 16 МСФО 12 по мере того как организация возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться и у организации будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что снижение экономических выгод у организации будет отражено в форме налоговых выплат.
Пользователи финансовой отчетности должны быть информированы о налоговых начислениях в следующем году. Таким образом, отложенный налог используется в целях определения будущих налоговых выплат, обусловленных операциями, которые были осуществлены в текущем году. С течением времени отложенные налоги компенсируются, и вследствие этого их стоимость погашается.
Пример 5.
Предположим, что в первом году в организации сумма прибыли до налогообложения составила 200 000 руб., при этом расходы по налогу на прибыль составили 0 руб.
Таким образом, сумма отложенного налога составила 40 000 руб. (200 000 руб. х 20%), чистая прибыль с учетом налога будет составлять 160 000 руб. (200 000 руб. - 40 000 руб.). В следующем году признается сумма отложенного налога в качестве текущего и, соответственно, отражаются расходы по налогу на прибыль в сумме 40 000 руб.
Признание отложенных налогов не изменяет даты уплаты какого-либо налога. При этом отложенные налоги представляют собой результат реализации метода начисления, принятого в МСФО.
Порядок отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете
Расход или доход по налогу текущего периода отражает величину кредиторской либо дебиторской задолженности с учетом налогового возмещения и любых корректировок по отложенным налогам.
В соответствии с параграфом 62 МСФО 12 отдельные статьи могут дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет собственного капитала. Так, например, налоги, связанные с переоценкой основных средств, следует признавать на счете капитала.
Пример 6.
Расходы организации по налогу на прибыль - 100 000 руб. При этом из них с переоценкой основных средств связано 10 000 руб. Расходы по налогу на прибыль распределяются между отчетом о прибылях и убытках и отчетом об изменениях капитала.
В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:
Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 90 000 руб.;
Дебет "Резерв переоценки основных средств" (баланс) - 10 000 руб., Кредит "Налог на прибыль" (баланс) - 100 000 руб.
Если сумма уже выплаченного налога оказывается выше величины, подлежащей выплате за отчетный период, то превышение отражается как актив.
Пример 7.
Организация перечислила в бюджет 200 000 руб. в качестве авансового платежа по налогу на прибыль. По данным налогового расчета расход по налогу на прибыль составил 100 000 руб. Данная сумма включает 10 000 руб., которые связаны с переоценкой основных средств.
Сумма предоплаты по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль - предоплата" (баланс) - 200 000 руб., Кредит "Деньги" (баланс) - 200 000 руб.
Фактические расходы по налогу на прибыль с зачетом части ранее осуществленной предоплаты отражаются следующим образом:
Дебет "Расходы по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 90 000 руб.;
Дебет "Резерв переоценки основных средств" (баланс) - 10 000 руб., Кредит "Задолженность по налогу на прибыль - предоплата" (баланс) - 100 000 руб.
Исходя из параграфа 14 МСФО 12 следует, что, когда налоговый убыток используется для возмещения текущего налога предыдущего периода, организация признает экономическую выгоду в качестве актива в периоде возникновения убытка, ввиду того что организация может получить экономические выгоды и они могут быть достоверно оценены.
Пример 8.
В текущем налоговом периоде организация получила налоговый убыток в размере 200 000 руб., при этом организацией было принято решение о переносе суммы данного убытка с целью сокращения расходов за предыдущий налоговый период.
Налоговый убыток отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 200 000 руб., Кредит "Доход (экономия) по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб.
Порядок расчета временных разниц в бухгалтерском учете
В соответствии с параграфом 5 МСФО 12 временные разницы образуются в том случае, когда балансовая стоимость актива или обязательства отличается от их налоговой базы.
Вычитаемая временная разница приводит к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная разница в последствии образует отложенное налоговое обязательство.
Во многих случаях налогооблагаемая временная разница обусловлена различием во времени признания доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Налогооблагаемая временная разница имеет место, когда расход принимается к расчету налога в периоде, следующем за тем периодом, в котором учтены расходы, отраженные в финансовой отчетности.
Налогооблагаемая временная разница образуется в тех случаях, когда:
балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу;
или балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой базы.
Значения временных разниц определяется исходя из требований налогового законодательства, регламентирующего деятельность организации.
Возникновение вычитаемых временных разниц обусловлено более поздним признанием расхода для целей налогообложения, нежели для целей бухгалтерского учета.
Вычитаемая временная разница образуется в тех случаях, если:
балансовая стоимость актива меньше его налоговой базы;
или балансовая стоимость обязательства выше его налоговой базы.
Как и в отношении налогооблагаемой временной разницы, во многих случаях вычитаемая временная разница обусловлена различием во времени отражения соответствующей операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
Примерами вычитаемых временных разниц могут быть:
применение различных методов амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета (пример 9);
признанные в бухгалтерском учете убытки от обесценения не признаются для целей налогообложения прибыли (пример 10);
затраты на НИОКР признаются для целей бухгалтерского учета, но для целей налогообложения могут быть учтены только в последующих периодах (пример 11);
признание дохода для целей бухгалтерского учета откладывается, но он может включаться в налогооблагаемую прибыль за текущий период (пример 12).
Пример 9.
Организация применяет для целей бухгалтерского учета ускоренный метод амортизации основных средств, а для целей налогового учета - обычный линейный метод начисления амортизации. В результате амортизация для целей бухгалтерского учета составила 200 000 руб., а для целей налогового учета - 150 000 руб.
Организация отражает признание расходов на амортизацию в первом периоде следующим образом:
Дебет "Расходы на амортизацию" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Основные средства - амортизация" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%);
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 10 000 руб., Кредит "Доход (экономия) по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 20 000 руб.
Признание расходов на амортизацию для целей бухгалтерского учета и менее высокая налоговая амортизация - налоговый кредит в следующем периоде отражаются следующим образом:
Дебет "Расходы на амортизацию" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Основные средства - амортизация" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Задолженность по текущему налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб., Кредит "Основные средства - амортизация" (баланс) - 200 000 руб.;
Дебет "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%), Кредит "Доход (экономия) по налогу" (отчет о прибылях и убытках) 20 000 руб.;
Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 10 000 руб.
Пример 10.
Организация признает убыток от обесценения основных средств в бухгалтерском учете, составляющий 30 000 руб. При этом сумма данного убытка от обесценения не влияет на текущее налоговое обязательство до момента выбытия основных средств.
В бухгалтерском учете организация отражает налоговый вычет по налогу на прибыль и обесценение основных средств следующим образом:
Дебет "Расходы по обесценению основных средств" (отчет о прибылях и убытках) - 30 000 руб., Кредит "Резерв по обесценению основных средств" (баланс) - 30 000 руб.;
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 60 000 руб. (30 000 руб. х 20%), Кредит "Доход (экономия) по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб. (30 000 руб. х 20%).
Пример 11.
Организация признает затраты на НИОКР для целей бухгалтерского учета в сумме 300 000 руб. при их осуществлении как расход отчетного периода. При этом для целей налогообложения данные расходы могут быть учтены только в последующем периоде.
Начисление расходов на НИОКР в первом периоде отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:
Дебет "Затраты на НИОКР" (отчет о прибылях и убытках) - 300 000 руб., Кредит "Деньги" (баланс) - 300 000 руб.;
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Доход (экономия) по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).
Возмещение налога в будущем периоде отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Задолженность по текущему налогу" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%), Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).
Пример 12.
В бухгалтерском учете организации доход в сумме 1 000 000 руб., полученный в текущем периоде, отражается как доход будущего периода, при этом для целей налогообложения прибыли данный доход включается в налогооблагаемую базу.
Поступление денежных средств и признание налога на прибыль к уплате в первом периоде отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Деньги" (баланс) - 1 000 000 руб., Кредит "Доходы будущих периодов" (баланс) - 1 000 000 руб.;
Дебет "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%), Кредит "Задолженность по текущему налогу на прибыль" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%).
Признание выручки и расходов по налогу на прибыль в следующем периоде отражается в бухгалтерском учете организации с применением записей:
Дебит "Доходы будущих периодов" (баланс) - 1 000 000 руб., Кредит "Доходы" (отчет о прибылях и убытках) - 1 000 000 руб.;
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (отчет о прибылях и убытках) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%), Кредит "Отложенный налоговый актив" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%).
В том случае, когда образуется разница при доведении балансовой стоимости до ее справедливой оценки, независимо от того, когда проводится корректировка стоимости (при приобретении или в иных случаях), она отражается так же, как и любая налогооблагаемая или вычитаемая разница.
Пример 13.
Организация произвела переоценку основных средств до справедливой стоимости на сумму 1 000 000 руб., но при этом для целей налогообложения прибыли данная переоценка основных средств не признается.
Переоценка основных средств отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет "Основные средства" (баланс) - 1 000 000 руб., Кредит "Резерв переоценки" (баланс) - 1 000 000 руб.;
Дебет "Задолженность по налогу на прибыль" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%), Кредит "Обязательство по отложенному налогу" (баланс) - 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%).
Согласно параграфу 19 МСФО 12 затраты на приобретение распределяются на конкретные активы и обязательства, приобретенные относительно их справедливой стоимости на дату операции обмена. Так, например, когда балансовая сумма актива увеличивается до справедливой стоимости, а налоговая база остается на уровне затрат для предыдущего владельца, появляется налогооблагаемая временная разница, которая приводит к отложенному налоговому обязательству.
Инвестиции в дочерние, ассоциированные компании
В соответствии с параграфом 39 МСФО 12 организация должна признавать активы или обязательства по отложенному налогу в отношении инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместные предприятия, за исключением следующих ситуаций:
если материнская компания (инвестор) способна контролировать сроки компенсации (погашения) налогооблагаемой временной разницы и, очевидно, что данная временная разница не будет компенсирована в обозримом будущем;
вероятно, что вычитаемая временная разница сохранится в обозримом будущем.
При отсутствии соглашения, требующего, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, появляющееся из налогооблагаемых временных разниц, связанных с его инвестицией в эту ассоциированную компанию (параграф 42 МСФО 12). Это отражает налоги, которые были бы уплачены материнской компанией в случае получения ею дивидендов от входящих в группу организаций, в частности от зарубежных инвестиций. Предполагается, что прибыль, полученная в результате инвестиций в ассоциированную компанию, будет выплачена материнской компании, соответственно необходимо признать отложенный налог.
Для того чтобы избежать образования отложенных налогов, материнская компания обязана показать, что дивиденды выплачиваться не будут.
В. Борисенко, "Финансовая газета", N 30, N 32 2009 г.
Cм. также
Учет запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2
