Как бухгалтерский, так и налоговый учет российские организации обязаны вести в рублях. Поэтому любые расчеты по сделкам в инвалюте неизбежно приводят к необходимости «отлавливать» курсовые разницы. Учитывая то, насколько нестабилен курс валют в последнее время, неверное отражение «улова» в учете может исказить конечные показатели.
Прибыльно-расходная сделка
Как известно, полученные фирмой доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с рублевыми. В обязательном порядке производится пересчет поступлений в долларах и евро. Об этом говорится в пункте 3 статьи 248 Налогового кодекса. Аналогичное правило существует и для «валютных» расходов (п. 5 ст. 252 НК).
Курсы валют являются динамической величиной, которая изменяется на регулярной основе. Следовательно, регулярно возникают положительные и отрицательные курсовые разницы. В целях налогообложения прибыли первые из них признаются внереализационными доходами, а вторые – внереализационными расходами.
Согласно пункту 11 статьи 250 Кодекса положительная курсовая разница возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке обязательств в долларах, евро и иных валютах.
С другой стороны, отрицательная курсовая разница имеет место в случае уценки валютных ценностей и требований в иностранной валюте или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК).
Соответствующие внереализационные доходы и расходы признаются в учете на дату перехода права собственности, а также на последнее число текущего месяца. Таковы требования подпункта 7 пункта 4 статьи 271 и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 Кодекса. При этом валютные поступления пересчитываются в рубли исходя из официального курса Центрального банка на дату признания в учете соответствующих операций (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК).
Наиболее проблемными с точки зрения учета курсовых разниц являются авансовые платежи в иностранной валюте. Дело в том, что как полученная, так и перечисленная предварительная оплата не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это прямо предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 и пунктом 14 статьи 270 Кодекса.
Видимо, руководствуясь данными положениями, Минфин в письме от 4 сентября 2008 года № 03-03-06/1/508 пришел к выводу, что в случае осуществления полной или частичной предоплаты курсовой разницы не возникает. Однако спустя какое-то время финансисты в свойственной им манере решили поменять свое мнение на прямо противоположное.
Напомним, что в главе 25 Кодекса прямое указание на то, что положительные и отрицательные курсовые разницы с авансовых платежей не должны учитываться, попросту отсутствует. Следовательно, регулярно пересчитывать в рубли движения валютной предоплаты нужно. Делается это в описанном выше порядке, предусмотренном статьями 271 и 272 Кодекса. Указанные правила распространяются в равной степени как на продавцов, так и на покупателей товаров (работ, услуг). Такого мнения придерживается Минфин в письмах от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/205 и № 03-03-06/1/210.
Пример 1
По условиям договора поставки российская фирма приобретает импортный товар и перечисляет 14 марта 2009 года на условиях стопроцентной предоплаты с валютного счета 12 000 долларов США. Товар и первичные документы к нему получены 8 апреля 2009 года.
Курс доллара США, установленный Центробанком к рублю, составляет: на дату перечисления валюты – 34,8316 руб./долл. США, на 31 марта 2009 г. – 34,0134 руб./долл. США, на дату принятия товара к учету – 33,3840 руб./долл. США.
В налоговом учете организации сумма обязательства, возникшего в связи с осуществлением предоплаты, пересчитывается в рубли по состоянию на 31 марта 2008 г. (последний день отчетного периода) и на 8 апреля 2009 г. (дату погашения дебиторской задолженности).
В связи с тем, что курс доллара США к рублю снизился, компания признает в составе внереализационных расходов отрицательную курсовую разницу в сумме:
9818,4 руб. (12 000 долл. США x (140,222,8316 руб./долл. США – 34,0134 руб./долл. США));
7552,8 руб. (12 000 долл. США x (140,222,0134 руб./долл. США – 33,3840 руб./долл. США)).
Пример 2
Российская фирма выполняет работы по монтажу оборудования, ранее поставленного иностранной организации (нерезиденту) за рубежом на условиях предоплаты, в размере 60 процентов. Общая стоимость работ по договору составляет 8000 долларов США.
Аванс получен 11 марта 2009 г. Акт приемки-сдачи работ подписан 2 апреля 2009 г. Окончательный расчет произведен 14 апреля 2009 г.
Курс доллара США, установленный Центробанком к рублю, составляет: на дату перечисления валюты – 35,4534 руб./долл. США, на 31 марта 2009 г. – 34,0134 руб./долл. США, на дату подписания акта приемки-передачи – 33,9456 руб./долл. США; на дату окончательного расчета – 33,4863 руб./долл. США.
В целях исчисления налога на прибыль компания производит пересчет кредиторской задолженности в сумме полученной предоплаты на конец месяца и на дату подписания акта приемки-сдачи. В части неоплаченного аванса также производится пересчет на дату окончательного расчета.
В налоговом учете будут признаны следующие курсовые разницы:
6912 руб. ((8000 долл. США x 60%) х (140,222,4534 руб./долл. США – 34,0134 руб./долл. США)) – положительная курсовая разница на дату получения аванса;
325,44 руб. ((8000 долл. США x 60%) х (140,222,0134 руб./долл. – 33,9456 руб./долл.)) – положительная курсовая разница на дату подписания акта приемки-передачи;
1469,76 руб. ((8000 долл. США x 40%) х (140,222,9456 руб./долл. – 33,4863 руб./долл.)) – отрицательная курсовая разница на дату окончательного расчета.
Бухгалтерский учет
В свою очередь бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций также ведется в российских рублях (п. 8 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Правила учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, прописаны в ПБУ 3/2006, утвержденном приказом Минфина от 27 ноября 2006 года № 154н.
Наибольший интерес для нас представляют авансы. Сначала рассмотрим данную операцию с точки зрения покупателя.
Сумма осуществленной предоплаты за импортный товар не признается расходом и отражается в качестве дебиторской задолженности. Об этом говорится в пунктах 3 и 16 ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).
Возникшая «дебиторка» пересчитывается в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю РФ, установленному Центральным банком на дату списания денежных средств, то есть на дату принятия к учету данной дебиторской задолженности (п. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006).
После принятия к учету дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с осуществлением предоплаты, ее перерасчет не производится. Таковы требования пунктов 7 и 10 ПБУ 3/2006.
В момент принятия товара к учету будет сформирована его фактическая себестоимость исходя из оценки его стоимости в рублях, по курсу, установленному на дату перечисления аванса (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006).
Как видим, покупатель не пересчитывает в бухгалтерском учете выраженную в иностранной валюте дебиторскую задолженность. В то же время в налоговом учете это делать необходимо.
Таким образом, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, в результате чего складываются постоянные налоговые активы (п. 4 и 7 ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н).
Пример 3
По условиям договора поставки российская фирма приобретает импортный товар и перечисляет 14 марта 2009 года на условиях стопроцентной предоплаты с валютного счета 12 000 долларов США. Товар и соответствующая «первичка» получены 8 апреля 2009 года.
Курс доллара США, установленный Центробанком к рублю, составляет: на дату перечисления валюты – 34,8316 руб./долл. США, на 31 марта 2009 г. – 34,0134 руб./долл. США, на дату принятия товара к учету – 33,3840 руб./долл. США. Для простоты примера проводки с НДС не рассматриваются и все суммы указываются без учета данного налога.
14 марта 2009 г. в учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 60 Кредит 52
– 417 979,2 руб. (12 000 долл. США х 34,8316 руб./долл.) – произведена предоплата.
31 марта 2009 г. в учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 99 Кредит 68
– 1382,4 руб. (12 000 долл. США х 60%) х (140,222,4534 руб./долл. – 34,0134 руб./долл.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
8 апреля 2009 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 68 Кредит 99
– 1510,56 руб. (12 000 долл. США х (140,222,0134 руб./долл. – 33,3840 руб./долл.) х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
Дебет 41 Кредит 60
– 417 979,2 руб. – отражена фактическая себестоимость товара.
Итак, покупатель принимает к бухгалтерскому учету сумму полученного аванса в оценке в рублях по курсу, действующему на дату поступления денежных средств на валютный счет. Они отражаются в составе кредиторской задолженности.
Сложившаяся «кредиторка» в сумме полученного аванса в дальнейшем не пересчитывается. На дату подписания акта приемки-передачи товара (работ, услуг) в учете фирмы признается выручка с отражением дебиторской задолженности в размере неоплаченной части поставленной продукции. Неоплаченная часть выручки пересчитывается по курсу, действующему на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг, а также на дату окончательного расчета (п. 7 ПБУ 3/2006).
Мы видим, что курсовые разницы возникают только в части доходов (расходов), которые фактически не оплачены на момент признания соответствующих операций. На основании пунктов 11 и 13 ПБУ 3/2006 данные разницы являются прочими доходами либо расходами.
Пример 4
Российская фирма выполняет работы по монтажу оборудования, ранее поставленного иностранной организации (нерезиденту) за рубежом на условиях предоплаты, в размере 60 процентов. Общая стоимость работ по договору составляет 8000 долларов США.
Аванс получен 11 марта 2009 г. Акт приемки-сдачи работ подписан 2 апреля 2009 г. Окончательный расчет произведен 14 апреля 2009 г.
Курс доллара США, установленный Центробанком к рублю, составляет: на дату перечисления валюты – 35,4534 руб./долл. США, на 31 марта 2009 г. – 34,0134 руб./долл. США, на дату подписания акта приемки-передачи – 33,9456 руб./долл. США; на дату окончательного расчета – 33,4863 руб./долл. США. Для простоты примера проводки с НДС не рассматриваются и все суммы указываются без учета данного налога.
11 марта 2009 г. в учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 52 Кредит 62-2 «Авансы полученные»
– 170 176,32 руб. (8 000 долл. США х 60% х 35,4534 руб./долл.) – получена предоплата.
31 марта 2009 г. в учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 99 Кредит 68
– 1963,68 руб. (8 000 долл. США х 60% х (140,222,8316 руб./долл. – 34,0134 руб./долл.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
2 апреля 2009 г. в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 62-1 «Расчеты с заказчиками» Кредит 90-1 «Прочие доходы»
– 278 802,24 руб. (170 176,32 руб. + (8 000 долл. США х 40% х 33,9456 руб./долл.)) – отражена стоимость выполненных работ;
Дебет 62-2 Кредит 62-1
– 170 176,32 руб. – зачтена сумма предоплаты в счет погашения «кредиторки»;
Дебет 99 Кредит 68
– 65,088 руб. ((8 000 долл. США x 60%) х (140,222,0134 руб./долл. – 33,9456 руб./долл.) х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
Однако в налоговом учете доход составит 271 564,8 руб. (8000 долл. США х 33,9456 руб./долл.). Таким образом, сумма в размере 7237,44 руб. (278 802,24 руб. – 271 564,8 руб.) не будет признана в налоговом учете. Значит, возникнет постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового актива.
Дебет 68 Кредит 99
– 1447,488 руб. (140,222,44 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив.
14 апреля 2009 г. в учете будет сделана следующая проводка:
Дебет 91-2 Кредит 62-1
– 1469,76 руб. (8 000 долл. США x 40%) х (140,222,9456 руб./долл. – 33,4863 руб./долл.) – отражена отрицательная курсовая разница.
Cм. также
