Тот факт, что ЕСН и взносы на ОПС в большинстве ситуаций имеют одинаковую базу для начисления, значительно упрощает бухгалтеру их расчет. Однако данное правило не срабатывает, если фирма совмещает общий режим налогообложения и ЕНВД.
Согласно Налоговому кодексу «вмененщики» освобождены от уплаты ЕСН и на выплаты в пользу своих работников начисляют лишь пенсионные платежи. Фирмы, применяющие общую систему налогообложения, помимо взносов на ОПС, уплачивают еще и соцналог. В связи с этим налогоплательщики, совмещающие общий режим и ЕНВД, сталкиваются с необходимостью в целях исчисления ЕСН распределять выплаты в пользу работников по видам деятельности, подпадающим под разные налоговые режимы. Кроме того, подобному распределению подлежат и исчисленные пенсионные взносы.
Определять, в каком размере они относятся к каждой из сфер бизнеса, требует пункт 2 статьи 346.32 Налогового кодекса. В частности, он гласит, что сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности, по которым применяется «вмененка». Правда размер вычета не может превышать 50 процентов от суммы налога.
Одновременно согласно пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса на сумму начисленных пенсионных взносов (авансовых платежей по страховому взносу) уменьшается и сумма ЕСН (сумма авансового платежа по нему), зачисляемая в федеральный бюджет. При этом сумма такого налогового вычета не может превышать сумму непосредственно налога.
Распределяй и считай
Далеко не всегда выплаты в пользу сотрудников в целях расчета ЕСН и взносов на ОПС можно распределить по видам деятельности методом прямого счета. Дело в том, что административно-управленческий персонал фирмы в любом случае занят во всех сферах ее бизнеса, и отнести получаемую ими зарплату лишь к одной из них невозможно. Как поступать в данном случае, Налоговый кодекс ответ не дает. Если же следовать мнению Минфина, то расчет выплат, начисленных таким работникам, следует производить пропорционально размеру выручки, полученной на традиционном режиме, в общей сумме выручки от всех видов деятельности. При этом осуществлять такое распределение необходимо ежемесячно, а затем путем суммирования налоговых баз по ЕСН за каждый месяц определять базу, накопленную с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца, отчетного периода, года (письмо Минфина от 21 сентября 2007 г. № 03-04-06-02/192).
Стоит отметить, что поскольку законодательно метод ведения подобного раздельного учета не урегулирован, фирме необходимо закрепить его в своей учетной политике. Впрочем, совсем не обязательно, чтобы он соответствовал позиции Минфина. Компания вправе разработать и свой собственный порядок, раз уж главным налоговым законом он не предусмотрен.
Регрессия по взносам на ОПС
Итак, заработная плата управленческого персонала распределена по видам деятельности. Что дальше?
Обратите внимание, что в данном случае базой для расчета пенсионных взносов все равно будет выступать общая сумма выплат в пользу сотрудников, поскольку в соответствии с Законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ порядок начисления взносов на ОПС не зависит от применяемого организацией налогового режима, тогда как в налоговую базу по ЕСН следует включать лишь те вознаграждения работников, которые относятся к виду деятельности, подпадающему под общий налоговый режим.
Но как в подобной ситуации следует применять регрессивные ставки по ЕСН и пенсионным платежам – ориентируясь на общую сумму выплат или на части, приходящиеся на разные виды деятельности?
В письме от 21 октября 2008 года № 03-04-06-02/117 специалисты Минфина указали, что регрессия по ЕСН в данном случае должна применяться исходя из суммы выплат, начисленных лишь в связи с деятельностью, подлежащей налогообложению в соответствии с общим режимом. Ну а в отношении взносов на ОПС льготные ставки можно применять с момента, когда общая сумма выплат превысит порог в 280 тысяч рублей.
Расчет страховых взносов на ОПС путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по видам деятельности, по мнению Минфина, может привести к завышению сумм, подлежащих перечислению в ПФР.
Пример 1
В организации, совмещающей общий режим и ЕНВД, работает сотрудник, занятый в двух видах деятельности. В октябре 2008 года его заработная плата, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, составила 440 000 руб. Из них:
– 305 000 руб. – по виду деятельности на ОСН;
– 135 000 руб. – по «вмененному» виду деятельности.
1. Рассчитаем взносы на ОПС на каждые выплаты отдельно:
а) ОРН:
39 200 руб. + 5,5% х (305 000 руб. – 280 000 руб.) = 40 575 руб.
б) ЕНВД:
135 000 руб. х 14% = 18 900 руб.
в) Итого:
40 575 руб + 18 900 руб = 59 475 руб.
2. Рассчитаем взносы на ОПС по методике, предложенной Минфином:
32 900 руб. + 5,5 % х (440 000 руб. – 280 000 руб.) = 41 700 руб.
Вычет по ЕСН
Как уже упоминалось, на сумму взносов на ОПС с определенными ограничениями можно уменьшить как «вмененный» налог, так и ЕСН. Но для того чтобы осуществить сей маневр, как минимум необходимо определить, какая часть пенсионных платежей должна уменьшить соцналог, а какая – ЕНВД.
В письме от 28 января 2008 года № 03-04-06-02/6 Минфин предлагает производить подобное распределение рассчитанных страховых взносов по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления пенсионных платежей.
Пример 2
В организации, совмещающей общий режим и ЕНВД, работает сотрудник, занятый в двух видах деятельности. В октябре 2008 года его заработная плата, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, составила 220 000 руб. Из них:
– 152 500 руб. – по виду деятельности на ОСН;
– 67 500 руб. – по «вмененному» виду деятельности.
Права на применение регрессии ни по ЕСН, ни по взносам на ОПС нет.
Общая сумма пенсионных взносов составит:
220 000 руб. х 14% = 30 800 руб.
Взносы на ОПС, относящиеся к деятельности на ОРН, составят:
30 800 руб. х (152 500 руб. : 220 000 руб.) = 21 350 руб.
Взносы на ОПС, относящиеся к «вмененной» деятельности, составят:
30 800 руб. х (67 500 руб. : 220 000 руб.) = 9450 руб.
Однако в связи с тем, что при совмещении общего режима и ЕНВД базы по ЕСН и взносам на ОПС не совпадают, на практике зачастую складывается такая ситуация, при которой право на применение регрессии по пенсионным платежам фирма уже заработала, а по соцналогу – еще нет. Но в данной ситуации приведенный способ распределения пенсионных платежей уже некорректен, поскольку в случае его использования сумма ЕСН будет рассчитана без учета льготных ставок, а налоговый вычет –с применением регрессии.
Для подобных ситуаций Минфин предлагает иную методику расчета. В том же письме финансисты отмечают, что в данном случае вычет по ЕСН следует применять в сумме взносов на ОПС, начисленных за тот же период в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает «общие» налоги. А вот необходимости исчислять пенсионные взносы по видам деятельности, облагаемым ЕНВД, чиновники при таких обстоятельствах не видят. Иными словами, сумму пенсионных платежей, которая пойдет в уменьшение «вмененного» налога, можно определить как разницу между общей суммой взносов на ОПС и суммой налогового вычета по ЕСН.
Пример 3
ООО «Прайм» занимается оптовыми и розничными продажами товаров бытовой химии. При этом розничная торговля в регионе, где осуществляется его деятельность, решением местных властей переведена на уплату ЕНВД. В отношении оптовой торговли компания применяет общий режим налогообложения. Директор общества Иванов А.В. занят в обоих видах деятельности. Распределение его заработной платы по видам деятельности производится пропорционально размеру выручки, полученной на ОРН, в общей сумме выручки от всех видов деятельности.
Заработная плата Иванова А.В. в октябре 2008 года составила 38 000 руб., нарастающим итогом с начала года – 310 000 руб., в том числе:
– 130 000 руб. – по оптовой торговле;
– 180 000 руб. – по розничной торговле.
Выручка от реализации в октябре 2008 года составила 1 200 000 руб., в том числе 480 000 руб. по оптовой торговле и 720 000 – по розничной.
Определим сумму ЕСН, начисленного с заработной платы Иванова А.В. за октябрь 2008 г., а также сумму налогового вычета по ЕСН за этот же период.
Рассчитаем долю выручки от каждого вида деятельности:
– оптовая торговля – 0,4 (480 000 : 1 200 000);
– розничная торговля – 0,6 (720 000 : 1 200 000).
Распределим сумму заработной платы Иванова А.В. по видам деятельности:
– оптовая торговля – 15 200 руб. (38 000 x 0,4);
– розничная торговля – 22 800 руб. (38 000 x 0,6).
В октябре у «Прайм» появляется право на применение регрессии по взносам на ОПС, поскольку доход Иванова с начала года превысил 280 000 руб. С учетом этого сумма пенсионных платежей, подлежащая начислению за октябрь 2008 г., составит:
(39 200 руб. + 5,5% x (310 000 руб.– 280 000 руб.) – 14% x (310 000 руб – 38 000) руб.) = 2770 руб.
Налоговая база по ЕСН за октябрь 2008 г. равна 15 200 руб., права на применение регрессии у «Прайм» нет, поскольку налоговая база по ЕСН, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, не превышает 280 000 рублей и составляет 130 000 руб. Сумма налога, подлежащая начислению за октябрь 2008 года, равна:
130 000 руб. х 26% – ((130 000 руб. – 15 200 руб.) х 26%) = 3952 руб.
Определим сумму налогового вычета по ЕСН:
130 000 руб. x 14% – ((130 000 руб. – 15 200 руб.) x 14%) = 2128 руб.
Итак, уплатить в бюджет за октябрь 2008 г. бухгалтер организации должен следующие суммы:
– ЕСН – 1824 руб. (3952 руб. – 2128 руб.);
– взносы на ОПС – 2770 руб.
Размер взносов на ОПС, относящийся к деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 642 руб. (2770 руб. – 2128 руб.).
М. Тушнов,
Cм. также:
Консультирование по налогообложению
Новые НДФЛ и ЕСН
Разработка вариантов оптимизации налоговых платежей
ЕСН: применение регрессивной шкалы ставок налога при реорганизации предприятия
Специфические выплаты: исчисляем ЕСН
Вычет по НДФЛ в нестандартных ситуациях
